2015年OECD发布了BEPS（税基侵蚀和利润转移）项目行动计划最终报告，其中第1项行动计划报告《应对数字经济带来的税收挑战》涵盖了OECD关于数字经济及其带来的税收挑战以及下一步工作建议等方面做出的结论。该报告指出，为数字经济专门设计一套特殊的税收规则并不可行；同时，第1项行动计划报告中所提供的各项应对BEPS的建议具体是否实施也由各国自行决定1。随后的三四年间，OECD发表了有关于此课题的中期报告、政策说明和相关工作计划，并表示为解决数字化引起的税收挑战，国际层面的税收讨论应集中于两大核心支柱2：

第一支柱：解决征税权分配的问题；

第二支柱：解决其他BEPS问题。

2019年10月9日，经济合作与发展组织（“OECD”）发布了一份公众征询意见稿，就OECD秘书处针对《应对经济数字化带来的税收挑战》项目下提议有关第一支柱问题而草拟的《统一方法》向公众征求意见。该征询意见稿对在第一支柱问题范畴内设立新规则的适用范围、新的税收联结度规则、以及新的／经修订的利润分配规则提出了总体建议。需注意的是，前述《统一方法》并不代表BEPS项目下其他框架成员的一致意见。

征询意见稿提出《统一方法》的涵盖范围为高度数字化业务以及直接面向消费者的大型非数字化企业。此外，《统一方法》提出了一项新的税收联结度规则，新规则建议税收的判断将不再基于传统的“实体存在”这一因素，而将主要基于“销售”本身。OECD秘书处提议，前述新的联结度规则将与现行的“常设机构”规则相互独立，且新规则的适用并不取决于纳税人是否在某国通过实体存在进行市场营销／分销活动，又或者是否通过关联或非关联分销商进行销售活动。此外，《统一方法》还引入了新的／经修订的利润分配规则（以下简称“三项利润分配机制”），由以下三部分内容组成：

• 在新的联结度规则下，通过公式化方法将非常规利润分配给市场管辖区；

• 在现行联结度规则下，通过公式化方法对基本市场营销／分销活动（“基本活动”）分配固定收益；以及

• 对在市场管辖区内从事超出“基本活动”范围业务的，向该市场管辖区分配额外的利润。

最后，OECD秘书处指出，须建立具有约束力且行之有效的争端预防和解决机制，确保上述三项利润分配规则的有效实施。

本次《统一方法》意见征集的截止日期为2019年11月12日。此后，OECD将于2019年11月21日至22日在巴黎举行磋商会议，届时，意见提供方将有机会与包容性框架成员就《统一方法》相关事项展开讨论。

根据OECD 2019年5月发布的《制定应对经济数字化带来的税收挑战的共识解决方案――工作计划》（《工作计划》）中规定的时间表，BEPS包容性框架计划应在2020年1月就长期解决方案的框架纲要达成一致意见，在此之前，将针对方案的具体政策和技术细节开展工作，以争取在2020年底前就新的国际税收规则达成共识。此次征询意见的发布与该时间表的相关计划步骤一致。

第一支柱下的《统一方法》

《统一方法》并不代表包容性框架成员的共识，而是OECD秘书处草拟的一项提案，旨在促进各成员之间的磋商，以期在2020年上半年达成政治协议。

第一支柱下的三大提案（“用户参与”、“营销型无形资产”和“显著经济存在”）具备以下共同点：

• 均基于一个设想：由新的税收联结度规则取替实体存在的基础将产生；

• 均超越了独立交易原则和独立实体原则（separate entity principle）；

• 均从有利于用户/市场管辖区的角度考虑以重新分配征税权；

• 均建议通过有效且具有约束力的争端预防和解决机制以达致更简便操作、更易管理、以及更高的税收确定性。

简而言之：基于上述共通点，《统一方法》旨在赋予市场管辖区新的征税权。

《统一方法》的适用范围

OECD秘书处建议，《统一方法》应侧重于面向消费者的大型企业，也即涵盖高度数字化的业务模式以及面向最终消费者的企业。从广义上而言，面向消费者的大型企业是指通过提供消费品或提供具有面向消费者元素的数字服务产生收入的企业。此外，秘书处建议将部分行业（其特别提到了采掘业及大宗商品行业）排除在适用范围之外，对于诸如金融服务行业等其他领域是否应该也予以排除，有待进一步的意见和考虑。另外，《统一方法》提及，应当考虑引入一定的门槛适用条款（例如，采用BEPS第13项行动计划中的国别报告项下7.5亿欧元年收入的条件作为适用条款的门槛）。

新的税收联结度规则

《统一方法》征询意见稿引入了不基于“实体存在”的新联结度规则，新规则将独立于现行常设机构规则概念，主要将从“销售”出发来考量征税权。新规则将确保在市场管辖区中持续大量参与经济活动的企业在该地区纳税，即使该企业在前述市场管辖区内并不具备“实体存在”。

征询意见稿建议，对于新的联结度规则，最简单的方法是设定一个收入门槛。收入门槛可根据市场管辖区的规模进行调整，并应考虑某些特定活动，如管辖区内对象为非付费用户的在线广告服务（即使此类收入可能在其他国家/地区的市场予以收入确认）。

新的／经修订的利润分配规则

征询意见稿提出了一项新的利润分配规则，将适用于《统一方法》范围内的纳税人。无论纳税人是否在某国通过实体存在（如常设机构或子公司）进行营销／分销活动，或者通过非关联经销商进行分销活动，该规则都将有效。

征询意见稿建议，新的和经修订的利润分配规则和现行转让定价规则一起使用，应尽量简明，在避免双重征税的同时提高税收确定性。此外，无论是在盈利还是亏损的情形下，规则均应有效适用，以避免造成政策的扭曲效应。具体而言，《统一方法》征询意见稿提出了“三层利润分配机制”。

三层利润分配机制

金额A——新的利润分配规则

由于现行利润分配规则在缺乏联结度的前提下无法适用，《统一方法》提出了新的利润分配规则（金额A－重新分配跨国企业的部分剩余利润）。金额A的确定须通过以下四个步骤：

1. 确定总利润。从跨国企业合并财务报表出发（可能基于业务线和/或区域/市场）确认总利润；其中的跨国企业合并财务报表由总部所在管辖区依据公认会计准则（GAAP）或国际财务报告准则（IFRS）编制。

2. 以总利润减去视同常规剩余利润以确定视同剩余利润。建议采用商定的利润率（固定百分比）来确定常规功能所带来的利润额。这一百分比可能因行业而异。

3. 将一部分视同剩余利润划分给各市场管辖区。建议采用公式方法（即基于固定百分比）确定可供分配的剩余利润总额。需注意的是，归属于商业无形资产、资本和风险等因素的利润部分应不参与分配。对于余下可分配的视同剩余利润，将按照何种比例在各市场管辖区之间分配，可能因行业或业务线有所不同。

4. 将视同剩余利润在各市场管辖区之间予以分配。确定了可供分配的视同剩余利润额之后，需根据预先商定的公式方法（如基于销售额占比等，可能因行业而异）在各市场管辖区之间进行分配。

《统一方法》征询意见稿还明确指出，无论是盈利或亏损状态，新的利润分配规则均可适用。同时，可能需要考虑研究亏损状态下的特别处理规则（如利润追回（claw-back）或绩效分配机制(earn-out mechanism)）。

金额B和金额C——经修订的利润分配规则

上述金额A适用于存在新征税权的情况（以及在现有规则下存在联结度的情况），而金额B和C仅适用于现有规则下市场管辖区已具备联结度的情况。

金额B

征询意见稿提出，为减少税收争端，应为管辖区内某些“基本”或常规的营销／分销活动确定固定收益。然而，哪些活动将被视为“常规营销／分销活动”，仍有待进一步明确。此外，固定收益如何确定，征询意见稿也未明确，但建议采用以下方法：

• 单一固定百分比；

• 因行业和/或区域而异的固定百分比；或

• 其他经商定的方法。

金额C

如果在市场管辖区内从事超出“基本活动”范围的业务，或者跨国企业在市场管辖区开展除营销／分销以外的其他活动，则除了金额B之外，还应当根据独立交易原则再向该市场管辖区分配一部分利润——即金额C。

第二支柱和影响评估

2019年10月9日，OECD向二十国集团财政部长和央行行长发布了OECD秘书长报告，介绍了有关项目（包括第二支柱问题的进展和提案影响评估的初步调查结果）以及OECD税务透明度工作的最新进展。

目前，关于第二支柱的相关工作正有序开展，在最低税收规则方面亦已达成某程度的一致性。据报告介绍，预计第二支柱的一些主要内容能在2020年1月的包容性框架会议上商定，而关于第二支柱框架结构的政治协议预计将在2020年上半年达成。

除此之外，报告还简要介绍了影响评估相关工作（旨在衡量提案对经济和税收的影响）的最新进展。报告进一步指出，数字化程度较高和无形资产密集型的跨国企业受两大支柱的影响将非常明显。

后续工作

征询意见稿的意见征集期截至2019年11月12日，建议各方尽早提交意见和建议。此外，OECD将于2019年11月21日至22日在巴黎举行意见征询会议，各方将有机会与包容性框架成员展开进一步讨论。关于第二支柱，OECD预计在2019年11月初发布一份咨询文件，随后在2019年12月召开意见征询会议。

第一支柱问题下征税权的重新分配将对国际税收框架产生深远的影响，为避免造成双重征税，各管辖区需同步推进实施。预计两大支柱下的相关提案，至少在2020年内，仍然是包容性框架成员的热点讨论话题。建议企业积极参与提供意见并密切关注相关事项的后续发展，同时应尽早评估税收提案对企业运营模式的潜在影响。

图文编辑：北京师范大学  刘琪源